船舶吨税制的变化及其对国际航运船舶的影响
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船舶吨税是各国对进出境船舶征收的一种税费。通常一国船舶使用了另一国家的助航设施，必须向该国缴纳吨税，因此船舶吨税具有使用费的性质，有的国家甚至以灯塔税或码头费的名目征收。在我国，船舶吨税是由海关在设关口岸对进出港口的国际航行船舶征收的使用税，吨税收入专项用于航道设施的维护和建设。2011年11月，国务院通过了《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》（以下简称《船舶吨税暂行条例》），并于2012年1月1日起施行。与以前的船舶吨税相比，新的船舶吨税制发生了较大变化，对国际航行船舶将产生较大影响。
一、我国船舶吨税的发展历程
我国历史上很早就对国际航行船舶征税。唐朝时期就对进入我国疆域的商船征收“舶脚”，明清两代按船只大小征收“船钞”或“水饷”，1843年以后开始对外国商船改按吨位征收船舶吨税。
中华人民共和国成立后至1951年9月，船舶吨税划入财政部税务部门管理的车船使用牌照税范围。对于中国籍船舶，无论是否国际航行，均由税务机关改征车船使用牌照税，但对于外国籍船舶和外商租用的中国籍船舶，仍沿用船舶吨税名称，由海关代征。1951年10月至1986年9月，船舶吨税作为关税收入的组成部分，由海关负责征收和管理，所征税款与关税一并缴入中央国库。1986年10月至2000年12月，船舶吨税划归交通部管理，不作为关税收入，但仍由海关代征，所征税款缴入交通部专门账户，专项用于海上航标的维护、建设和管理。2001年1月1日起，船舶吨税作为中央预算收入，全部上缴中央国库，不再作为预算外资金管理。船舶吨税收入由海关征收后就地办理缴库，仍专项用于海上航标的维护、建设和管理。
从船舶吨税的立法情况看，1952年9月16日政务院财政经济委员会批准、1952年9月29日海关总署发布的《中华人民共和国海关船舶吨税暂行办法》（以下简称《船舶吨税暂行办法》）长期成为我国船舶吨税征管的法律依据。其间有关部门于1954年、1974年、1991年和1994年仅对船舶吨税税率等少数税收要素作了修改。2011年11月23日国务院通过了《船舶吨税暂行条例》，自2012年1月1日起施行，同时废止了实施近60年的《船舶吨税暂行办法》。《船舶吨税暂行条例》的颁布实施是60年来我国船舶吨税制的一次重大改革，具有十分重要的意义。
目前，船舶吨税是我国税收体系中最小的一个税种，吨税收入占全国税收的比重最低，近年该比重一直维持在0.04%上下，但船舶吨税收入年增长率在10%以上，近十年年均增长率达17%。从表1的统计数据中可以看出，2001年船舶吨税收入仅为6亿元，2011年吨税收入达到近30亿元，十年间吨税收入增长了4倍。船舶吨税收入的稳定增长，为我国海上航道设施的维护、建设和管理发挥了积极的作用。
二、我国船舶吨税新税制的变化
与以前的船舶吨税税制相比，2011年制订通过、2012年开始实施的《船舶吨税暂行条例》对吨税税制要素作了较大的修改，其变化主要表现在以下几个方面。
（一）立法层级提升
长期以来，船舶吨税最主要的法律依据是1952年9月16日由政务院财政经济委员会批准、1952年9月29日由海关总署对外发布的《船舶吨税暂行办法》。根据我国《立法法》规定，行政法规一般由国务院组织起草制定，并以总理签署国务院令的形式对外公布。国务院各行政部门可以根据法律和行政法规在本部门的权限范围内制定规章，部门规章由部门首长签署命令予以公布。从发布主体的角度看，原《船舶吨税暂行办法》属于部门规章，但从批准权限角度看，它又具有行政法规的性质。新的《船舶吨税暂行条例》由国务院常务会议通过，并以国务院第610号令的形式公布实施，明显属于行政法规范畴。船舶吨税立法层级的明确，提升了吨税税法的法律地位，有利于船舶吨税的征收和管理。
（二）课税范围扩大
课税对象是税收制度中的核心要素之一。新的船舶吨税课税对象有了很大变化。原《船舶吨税暂行办法》第一条规定：“在中华人民共和国港口行驶的外国籍船舶和外商租用的中国籍船舶，以及中外合营企业使用的中外国籍船舶（包括专在港内行驶的上项船舶），均按本办法由海关征收船舶吨税（以下简称吨税）。前项应完吨税船舶，毋庸另向税务机关完纳车船使用牌照税①。”即原吨税课税范围包括各种在我港口行驶的外国籍船舶和部分中国籍船舶。而新的《船舶吨税暂行条例》第一条规定：“自中华人民共和国境外港口进入境内港口的船舶（以下称应税船舶），应当依照本条例缴纳船舶吨税（以下简称吨税）。”即新的吨税课税对象是各种从境外港口进入境内港口的船舶，包括外国籍船舶和中国籍船舶。表2是结合实际征税情况对新旧船舶吨税具体课税对象的比较，从中可以看出，新的吨税课税范围更大。
（三）税目税率调整
新的船舶吨税税目税率有很大变化，一方面税目作了简化处理，另一方面税率作了较大调整。原吨税征税范围区分为机动船和非机动船两类，根据船舶净吨位共设计了9个税目，每个税目都对应90天和30天两种执照期限的普通税率和优惠税率。对于机动轮船、汽船和拖船，分别按500吨及以下、501-1500吨、1501-3000吨、3001-10000吨以及10001吨以上为依据设计了5个税目，对于非机动船，包括各种人力驾驶船舶及驳船、帆船，则分别按30吨及以下、31-150吨、151吨以上为依据设计了3个税目。新的船舶吨税只对机动船舶和非机动驳船征收，其他非机动船舶免征吨税。税目也简化为4个，分别按不超过2000净吨、超过2000净吨但不超过10000净吨、超过10000净吨但不超过50000净吨以及超过50000净吨为依据设计税目，每个税目都对应1年、90天和30天三种执照期限的普通税率和优惠税率。同时规定对机动拖船和非机动驳船，分别按相同净吨位机动船舶税率的50%计征吨税。比较新旧吨税规定，可以发现新的吨税税目设计更加简化合理，税率调整有高有低。
（四）执照期限增加
船舶吨税执照是应纳吨税船舶负责人向征税机关缴纳吨税的完税凭证。在我国，应税船舶在进入港口办理入境手续时，应当向海关申报纳税领取吨税执照，或者交验吨税执照。应税船舶在离开港口办理出境手续时，也应当交验吨税执照。在吨税执照有效期限内，海关不再征收船舶吨税。在吨税执照期满后尚未离开港口的，应当申领新的吨税执照。原《船舶吨税暂行办法》规定了90天和30天两种期限的吨税执照，供纳税人自行选择。新的船舶吨税规定了1年、90天和30天三种期限的吨税执照，可供选择的执照期限增加了，而且从税率设置看，90天期限的吨税税率是30天期限的两倍，1年期限的吨税税率为90天期限的三倍，可见申领的吨税执照期限越长，其适用的吨税税率越低，这有利于降低频繁进出我国港口的国际航行船舶的税收负担。
（五）减免税范围调整
与原吨税相比，新船舶吨税对减免税的范围有了更明确详细的规定，而且适当扩大了减免税范围。例如不仅规定外国驻华使领馆、国际组织驻华代表机构及其有关人员的船舶，避难、防疫隔离、修理、终止运营或者拆解并不上下客货的船舶可以免征吨税，而且明确规定应纳税额在人民币50元以下的船舶，自境外取得船舶所有权的初次进口到港的空载船舶，吨税执照期满后24小时内不上下客货的船舶，除驳船以外的非机动船舶，捕捞、养殖渔船，以及军队、武装警察部队专用或者征用的船舶也可以免征吨税。特别是原来属于吨税征收范围的非机动船舶，现在属于免征吨税的对象，明显扩大了免税范围。但对于原来可以免征吨税的中央或地方人民政府征用或租用的船舶，现在只对军队、武警部队专用或征用的船舶免征吨税，又表明某些船舶免税的范围缩小了。
三、我国船舶吨税新税制的变化对国际航行船舶的影响
（一）对外国籍船舶的影响
吨税税制的变化，直接的影响是改变船舶的吨税税负。一方面除非机动驳船以外的各种外国籍非机动船舶不再缴纳船舶吨税。另一方面对于应税的机动船舶，在新吨税税制下，许多船舶的吨税负担有所降低，例如对于频繁出入我国关境的外国籍船舶，在选择1年期限的吨税执照时，可以大大降低吨税负担。比如对于平均每30天进出我国关境一次的船舶，现在选择1年期限的吨税执照，比90天期限的吨税执照可以节省1/4的吨税税额，比30天期限的吨税执照可以节省1/2的吨税税额。对于偶而出入我国关境一次的船舶，如果选择30天期限（或者90天期限）的吨税执照，则不同净吨位的机动船舶，其税收负担变化情况也不同，有的船舶税收负担加重。例如500吨以下、2000-3000吨、50000吨以上的机动船舶，与原来相比，税率有所提高，升幅均在10%以上，特别是500吨以下机动船舶30天期限的普通税率上升幅度达40%，但大吨位机动船舶税率上升幅度较小；而501-2000吨、3001-50000吨的机动船舶吨税税率有所下降或维持不变，其中1501-2000吨级的机动船舶吨税税率降幅最大，降幅都在40%以上，而3001-50000吨级的机动船舶吨税税率变化幅度很小，变动幅度都在3%以内。
（二）对港、澳、台籍船舶的影响
原船舶吨税制度下，中国港澳籍的船舶，不论是否机动船舶，进出内地港口时都应照章缴纳吨税。新税制下，港澳籍的非机动船舶（非机动驳船除外）不需要缴纳吨税，对于专营内地与港澳航线的港澳籍机动船舶也不需要缴纳吨税，但是其他港澳籍机动船舶（包括非机动驳船）进出内地港口时仍应按规定缴纳吨税。对于应纳吨税船舶，其90天和30天期限吨税执照的优惠税率有升有降，其中500吨级以下的船舶税率升幅在25%以上，2001-3000吨级的船舶税率升幅在12%以上，50000吨级以上的船舶税率升幅达15%。而对于501-2000吨、3001-10000吨级的机动船舶税率有所下降，其中1501-2000吨级的机动船舶降幅最大，达40%以上。与外国籍船舶一样，在新税制下，在可比的吨税执照期限内，将增加低吨位船舶和特大吨位船舶的税收负担，降低中等吨位船舶的吨税负担。但对于频繁进出内地关境的机动船舶，其吨税负担将大幅度下降。
由于新旧船舶吨税制度下，都没有把中国台湾籍船舶列入吨税课税范围，因此此次吨税制度的变化，对台湾籍船舶并不产生任何影响。
（三）对大陆籍船舶的影响
原船舶吨税制度下，仅对外商租用和中外合营企业使用的中国大陆籍船舶征收船舶吨税。其他大陆籍船舶，无论是否国际航行的船舶，均不需要缴纳船舶吨税，这些船舶通常在国内向税务机关缴纳车船税。但是在新吨税制度下，只要是从境外港口进入境内港口的船舶，原则上都属于应纳吨税船舶，通常应缴纳船舶吨税。因此新船舶吨税制度下，对我国大陆籍船舶的影响很大。这些影响表现为：
1. 大陆籍国际航行船舶成为新船舶吨税制度下吨税课税对象。根据新吨税制度规定，除可以享受吨税免税待遇的国际航行船舶不需要缴纳吨税外，其他船舶都属于吨税的征收范围，不仅包括外商租用和中外合营企业使用的中国大陆籍船舶，还包括其他国营企业使用的大陆籍国际航行船舶。因此极大地扩大了吨税的课税范围。
2. 大陆籍国际航行船舶税收负担与原来相比明显加大。原有吨税制度下，缴纳了船舶吨税的船舶，不再在国内缴纳车船税。而现有税收制度下，并没有规定缴纳船舶吨税的船舶就不再缴纳车船税。尽管2012年1月1日开始实施的《中华人民共和国车船税法实施条例》中第二十五规定“按照规定缴纳船舶吨税的机动船舶，自车船税法实施之日起5年内免征车船税。”但是，5年之后，船舶吨税与车船税可能同时征收。这将大大增加这些应税国际航行船舶的税收负担。即使是5年之内免征车船税的国际航行船舶，其船舶吨税税负也明显增大。对比车船税与1年期限船舶吨税优惠税率，可以发现，船舶吨税税率明显高于车船税，而且同期船舶吨税税率相当于车船税的3倍以上。
3. 大陆籍国际航行船舶税负与外国籍和港澳籍船舶相比相对较轻。对于大陆籍国际航行船舶，由于进出我国港口的机会大大超过外国籍船舶和港澳籍船舶，因此在不缴纳车船税的情况下，大陆籍国际航行船舶通常会选择1年期限的吨税执照缴纳吨税，而三种期限的吨税执照中，1年期限的税率最低，因此与外国籍和港澳籍船舶相比，大陆籍国际航行船舶的吨税税收负担会相对较轻，这将有助于大陆籍船舶与外籍船舶竞争，有利于大陆国际航运业的发展。
4. 增加了大陆籍国际航行船舶的纳税频次和缴税成本。原来不纳船舶吨税只缴车船税时，车船税按年申报，分月计算，一次性缴纳。但是需要缴纳船舶吨税时，应税船舶每次进出港口办理手续时，都应当向海关申报纳税领取吨税执照，或者交验吨税执照。这会增加船舶负责人的纳税频次，提高船舶的进出境成本。
我国是国际海运大国，与世界其他国家相比，我国国际航运企业适用的税种较多，包括船舶进口关税、增值税、营业税、企业所得税、车船税、传统意义的吨税、印花税等，我国航运企业承担的税负相对较重。为提高我国航运企业的国际竞争力，促进我国航运事业的发展，有必要借鉴世界海运大国实行的现代船舶吨税制度，建议尽早研究在我国开征现代船舶吨税的可行性，并结合中国的实际情况，使我国传统吨税向现代吨税转变，完善我国航运业的税制。
注释：
①自2007年起，车船使用牌照税与车船使用税合并为新的车船税。
参考文献：
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