我国在其他主体中权益的披露准则（征求意见稿）的相关比较和完善建议

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【摘 要】 2012年11月，我国发布了《企业会计准则第×号——在其他主体中权益的披露（征求意见稿）》及修订说明，文章将此征求意见稿与国际财务报告准则第12号（IFRS 12）“在其他主体中权益的披露”作详细比较后发现，两者已经实现了较高程度的趋同，并提出了进一步完善我国准则的建议。

【关键词】 在其他主体中权益的披露； 比较； 完善建议

一、引言

2008年以来，由结构性金融产品引发的世界金融危机给全球资本市场带来了巨大灾难。国际财务报告准则正因为缺乏对结构化主体和表外主体的披露而遭受众多批判和指责。因此加强结构化主体的披露工作成为应对金融危机迫在眉睫的任务之一。2010年1月，IASB即决定在IAS 39和IFRS 9之外，单独发布一项关于报告主体参与其他主体活动的披露准则。2011年5月，IASB正式发布了国际财务报告准则第12号（IFRS 12）“在其他主体中权益的披露”，规定了与主体在子公司、合营安排、联营企业和未予合并的结构化主体的权益相关的广泛披露。一年半后，2012年11月，我国也发布了《企业会计准则第×号——在其他主体中权益的披露（征求意见稿）》及修订说明，及时反映了国际准则的最新进展。本文将详细比较IFRS 12与我国相关准则征求意见稿的异同，并对我国相关准则的进一步完善提出一些建议。

二、在其他主体中权益的披露准则的国际发展与我国制定该准则的背景

2011年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了国际财务报告准则第10号（IFRS 10）“合并财务报表”、国际财务报告准则第11号（IFRS 11）“合营安排”、国际财务报告准则第12号（IFRS 12）“在其他主体中权益的披露”、国际会计准则第27号（IAS 27）“单独财务报表”（2011年修订）及国际会计准则第28号（IAS 28）“合营和联营中的投资”（2011年修订）。此“一套五项”准则为合并、合营的会计处理及涉及其他主体的跨级披露制定了标准。其中，IFRS 12规定了与主体在子公司、合营安排、联营企业和未予合并的结构化主体的权益相关的广泛披露。它规定主体必须披露有助于财务报表使用者评价该主体在其他主体中权益的性质和相关风险以及此类权益对其财务报表的影响信息。IFRS 12统一和改进了现行国际财务报告准则对被投资主体具有控制或重大影响的长期股权投资的相关披露要求，并新增了未纳入合并范围的结构化主体的披露要求。通过表1列示了IFRS 12的发展进程。

而我国，在发布《企业会计准则第X号——在其他主体中权益的披露（征求意见稿）》之前，有关企业在其他主体中权益的披露散见于“长期股权投资”和“合并财务报表”之中，不仅披露范围有限，而且披露内容不全面，不利于财务报表使用者全面了解并评估企业在其他主体中权益的风险及其对本企业财务状况和经营业绩的影响。我国在国际上“一套五项”准则发布后，即着手立项研究合并财务报表、合营安排、长期股权投资及在结构化主体中的权益等及相关披露要求，根据研究成果，起草了我国《企业会计准则第X号——在其他主体中权益的披露（草稿）》，并广泛征求部分中央国有企业、商业银行、会计师事务所等的意见，数次修改，几易其稿，形成讨论稿并征求了会计准则委员会委员意见，根据委员反馈意见修改后形成该征求意见稿。

三、我国在其他主体中权益的披露准则（征求意见稿）与IFRS 12的比较

我国在其他主体中权益的披露（征求意见稿）以法规条文的形式发布，共分为6章24条，包括总则、重大判断和假设的披露、在子公司中权益的披露、在合营安排或联营企业中权益的披露、在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露和附则等。IFRS 12除引言和4个附录以及结论基础外，分为目标、范围、重大判断和假设、在子公司中的权益、在合营安排和联营企业中的权益和未予合并的结构化主体中的权益6个部分共31段。附录也是IFRS 12不可分割的内容，分为：（1）名词定义；（2）应用指南；（3）生效日期与过渡性规定；（4）对其他IFRS的修订。

总体而言，IFRS 12的内容比我国在其他主体中权益的披露（征求意见稿）更为丰富，以下通过表2将两者进行详细比较，以期找出它们的区别及联系。

四、完善我国在其他主体中权益的披露（征求意见稿）的建议

我国在其他主体中权益的披露（征求意见稿）是建立在与IFRS 12趋同的基础上的，通过以上逐项对比可以看到，我国准则与IFRS 12之间已实现了高度一致，差异较少且不显著。但是从进一步提高我国准则的质量和国际认可度出发，笔者仍提出以下改进 建议。

首先，关于准则结构的完善。IFRS 12在第1段就列示了本准则的目标，并在每一部分开端就对该部分的内容进行了概述，这将方便使用者阅读理解和更有效地把握准则的内容。而相比之下，我国准则的内容显得比较散乱，且条理不够清晰。建议我国准则借鉴国际准则的方式，加强表述的逻辑性。此外，对于关键名词的定义，国际准则除了在准则正文中作出解释外，还将其集中在附录一中统一定义，以方便检索和理解。而我国准则征求意见稿将各关键名词的定义穿插在准则条文中，建议参照国际准则的做法，通过适当的方式（如在附录或应用指南中）将各关键定义集中列示。

其次，关于准则内容的完善。我国准则统一了分散于“长期股权投资”、“合并财务报表”中的有关披露内容，对披露要求进行了充分的优化，并涵盖了有关结构化主体和表外主体的风险，完善了准则的内容。但在起草时，由于我国准则以集团作为披露主体，将子公司视为披露主体的一部分，因此，对于没有拥有重要少数股东权益的重要子公司，没有要求披露重要子公司的相关信息。这一点也是和IFRS 12一致的。但在征求有关方面意见时，有意见认为，没有拥有重要少数股东权益的重要子公司的名称、主要经营地、注册国家等相关信息对于报表使用者而言是非常重要的信息，因此建议予以披露。考虑到我国现行“长期股权投资”、“合并财务报表”准则中有相应的披露要求，为保持与上述准则要求的连续性，本征求意见稿采纳了该建议，即决定披露没有拥有重要少数股东权益的重要子公司的相关信息。

再次，关于有关名词的定义问题。IFRS 12已用“非控制权益”代替了“少数股东权益”的称谓，而我国准则尚未跟上国际准则的变革步伐。建议我国准则采用国际上的称谓，进一步向国际准则趋同。

最后，关于名词翻译的改进和统一。principal意为“委托人、当事人”，此词出现时作为“与代理人形成对立面的投资方角色”。我国准则中将其译为“主要责任人”。考虑到其与代理人形成对立面的角色以及该词在法律意义上的释义，笔者建议，直接将principal译为“委托人”。

总之，虽然我国在其他主体中权益的披露（征求意见稿）还有待完善，但其实质已与IFRS 12实现了高度趋同。这一准则的制定，让我们坚信在我国相关部门的努力下，我国会计准则会与国际准则持续趋同，最终向全球高质量的统一会计准则迈进。

【主要参考文献】

[1] IASB， IFRS 12“Disclosure of Interests in Other Entities”，May 2011.

[2] 财政部会计司制度二处.《企业会计准则第X号——在其他主体中权益的披露（征求意见稿）》及起草说明[S].2012（11）.

[3] 刘玉廷.金融危机后国际财务报告准则的重大修改及对我国的影响[J].会计之友，2011（11上）.

[4] 汪祥耀.美国会计准则体系的重大变革及启示[J].财经论丛，2010（1）.

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