对于国家审计若干重大问题思考（全文完整）

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　总第 350 期

　CONTEMPORARY

　 FINANCE

　 ＆

　 ECONOMICS

　Serial

　NO． 350

　关于国家审计若干重大问题的思考

　宋

　常

　1

　田莹莹

　1

　张羽瑶

　2

　（ 1 .

　中国人民大学

　商学院，北京

　 100872；2 .

　北京国家会计学院，北京

　 101312 ）

　 摘

　要：国家审计的本质是经济监督，民本治理是当前国家审计通过经济监督参与国家治理 的出发点和立足点。审计理论发展水平决定着审计实务的发展水平及未来走向，重构的国家审计理 论框架主要包括国家审计基础理论、国家审计应用理论和国家审计教育理论。另外，在经济监督本 质和民本治理实质的基础上，还探索了经济责任审计与反腐败斗争等国家审计实践创新的重要意 义、实现方式和具体途径等。

　关 键 词：国家审计；监督本质；民本治理；理论体系；实践创新 中图分类号 ：

　 F 239.4 4

　文献标识码 ：

　 A

　 文章编号 ：

　 100 5－0 892

　 (2 0 14 )

　 01 －0 1 07 － 1 0

　一、国家审计的经济监督本质

　国家审计的本质是国家审计本身所固有的特性，是研究国家审计及其理论体系的逻辑起点。自中 国审计学会于

　1986 年第一次将社会主义国家审计的本质纳入学术讨论范围以来，有关国家审计本质 的探讨便从未停止过，随着制度环境的变迁和经济社会的进步，国家审计的内涵也在不断丰富发展。

　现代审计理论认为，审计的产生源于受托经济责任关系的存在。杨时展

　（ 1997 ）

　曾指出，审计工 作的精义在于受托责任，现代政府审计不仅因公共受托经济责任的产生而产生，而且因公共受托经济 责任的发展而发展。[ 1 ] 阎金锷

　（ 1995）

　曾就审计的本质提出“经济监督论”，认为“审计的性质，是一 项具有独立性的经济监督活动”。[ 2 ] 刘家义

　（ 2012）

　提出了“审计实质上是国家依法用权力监督制约权

　力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’， 是国家治理的重要组成部分”的重要论断。[ 3 ] 可见，随着国家审计实践的深入及其在经济社会发展中扮 演角色的转变，人们对国家审计本质的认识也在不断深化。

　基于受托经济责任是审计的起源这一前提，国家审计产生于公共受托经济责任关系的确立，其首 要目标就是促进政府公共受托经济责任的全面有效履行，国家审计的建立其实是为保证该责任切实落 实的强有力的监督机制。因此，自

　20 世纪

　80 年代后期，“审计的本质是经济监督”这一论断成为我 国学术界和实务界的主流观点。以阎金锷教授为代表的早期的诸多审计专家认为，国家审计是代表国 家对国有资产使用者进行经济监督和评价，其本质是一项独立的、法定的和强制性的经济监督活动。

　— — — — — — — — — — — — — — — ——

　收稿日期：

　2013 - 09 - 10 基金项目：审计署重点课题研究项目“绩效审计理论研究”

　（ 09 S J 02005 ）

　作者简介：宋

　 常，中国人民大学教授，博士生导师，主要从事审计理论、财会理论研究，联系方式

　ch a n g s on g 22 @ s i n a . c o m ； 田莹莹，中国人民大学博士生，主要从事审计与财务理论研究；张羽瑶，北京国家会计学院教师，博士，主要从事审计与财 务理论研究。

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　Finance

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　Economics

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　审计的基本职能是进行经济监督，这种监督的本质特征是具有独立性，国家审计必须独立于被审计单 位，有权力在国家法律授权的范围内对国有单位、机构和企业的财政收支的真实性、合法性和效益性 进行审计监督，促使其规范行使行政权力，提高财政资金使用效率，以维护国家财政经济秩序，保障 国民经济健康发展。

　随着经济社会的发展，受托经济责任下社会对政府利用公共资源绩效的评价标准有了进一步提 升，国家审计的职能范围进一步扩大，不仅仅局限于对被审计单位受托经济责任的监督，审计目标也 由最基本的合法性和真实性发展到了包含经济与效率的多重目标。针对这种变化，戴维·弗林特教授 提出了社会控制机制，即审计的本质是确保受托责任履行的社会控制机制。显然，“经济监督

　（或控 制）

　论”对于国家审计本质的问题，其焦点集中于国家审计的事中或事后控制上，对国家审计的事前 预防性质并未给予足够关注。

　需要指出的是，国家审计与作为其重要监督对象的其他公共机构，都是国家政治制度的组成部 分，共同承担着保障和实现人民权利的职责。国家审计并非是一般委托人与受托人之外的第三方，其 关注的内容也不仅仅局限于资金管理使用和资产经营等方面，而是涵盖了经济社会的健康运行、国家 发展及政权安全等领域。对此，刘家义审计长在

　2011 年

　7 月中国审计学会第三次理事论坛上提出 “国家审计的本质是国家经济社会运行的一个‘免疫系统’”的论断，这一结论是在综合多学科知识与 提炼审计实践基础上的审计理论创新成果，是新形势下落实科学发展观以推进国家审计新发展而提出 的关于国家审计本质认识的新理念，丰富了审计本质的相关理论，是指导国家审计理论探索和改革审 计实践的新思想。

　首先，它扩大了国家审计的范围。国家审计不再局限于经济的范畴，而是扩展到“经济社会运 行”的层面，与整个经济社会的健康运行联系起来，强调国家审计参与国家治理和社会生活的过程， 反映出国家审计作为国家政治制度中一个不可分割的部分，在政治、经济、社会生活中发挥着重要的 作用。其次，它丰富了国家审计的内涵。免疫系统是与运行、控制、管理等系统相对独立而又能发挥 功用的系统，其内在的作用机理应该是识别、处理乃至免疫。国家审计作为免疫系统，不再局限于对 经济行为的监督和经济后果的评价，而是更加强调事前控制和积极预防，是在原有经济监督和经济控 制的基础上对国家审计预防和抵御的内涵的进一步提升。最后，“免疫系统”论强调国家审计作为国 家经济工具发挥作用的空间。国家审计的强制性和独立性使其作为国家政治经济工具，在参与国家社 会经济运行过程中发挥着独特的作用。“免疫系统”论的实质是要求国家审计进一步发挥“防护、清 除、修补”功能，既要突出前置性，“防护”潜在威胁、及早发出预警信息；又要突出准确性，“清 除”不良体制和违法违纪行为；还要突出建设性，“修补”制度缺陷和管理漏洞，真正担当起作为国 家经济社会运行“免疫系统”的角色，推进民主与法治，促进政府职能转变，完善国家治理，从而保 障经济社会健康发展

　（宋常等 ，2012 ）。[ 4 ]

　综上所述，“免疫系统”论是对“经济监督

　（或控制）

　论”的传承和发展，是有关国家审计的定 位和本质的创新性理论成果，具有充分的法理依据和重要的现实意义。它将国家经济社会运行视为一 个运行有序的整体，国家审计因关注政府责任、重视国家利益、保障国家安全，成为经济社会健康运 行的“免疫系统”，又因具备独立性和强制性的特质，可以对其他具有经济监督职能的部门实施再监 督，使其具有特殊的不可替代的经济监督作用。因此，国家审计的本质是基于独立的经济监督、参与 国家治理的一个“免疫系统”。国家审计最基本的职能依然是经济监督，其职能作用是通过加强对权 力的制约和监督来实现的。政府作为国家机器，是社会公共信息的创造者和提供者，拥有行政权力， 掌握社会公共资源，理应尽力创造社会财富。然而，由于社会公众和政府之间的信息不对称，缺乏有

　效的信任沟通机制，为保证政府信息披露透明，促进完善相关规制，推进民主与法制建设，防范和控 制贪污腐败，国家审计机构作为经济社会的“免疫系统”，不仅要发挥预防作用，避免违法违规行为 的发生，而且要代表社会公众的利益对政府行为实施经济监督。包括评价和确认受托经济责任的履行 情况，查核财政财务收支的真实性和合规性，检查和评价政府部门利用公共资源的效率和效果，打击 腐败和违法犯罪行为，保护国家运行安全，保障国有资产完整。还要防范和修补现有体制存在的缺陷 和不足，提高公共资源利用效率，增强财政收支的透明度，进而促进国家走向善治，提高经济社会整 体运行水平。

　 二、国家审计的民本治理实质

　国家审计是服从于国家发展战略，受托并体现人民的意愿，为民审计并参与国家治理的一项独立 的经济监督活动。作为一种审计类型，国家审计区别于其他审计的特性在于其政治性，即国家审计属 于国家基本政治制度，是国家治理的重要组成部分。在国家治理中，人民作为主权拥有者是国家的委 托人，而政府是人民的代理人，政府接受人民的委托进行国家治理。人民既可以赋予政府权力，也可 以对这种权力的运用及其适当性和有效性进行监督。国家根据发展战略，通过制度安排，保证公共受 托责任得到全面有效地履行。因此，在国家治理系统中，国家审计实质上是国家依法用权力监督制约 权力的行为，作为国家治理这个大系统中的一个

　“免疫系统”，它发挥着基于经济监督的预防、揭示 和抵御功能。换言之，国家审计的实质也就是主要通过实施经济监督参与国家治理，是一种为民审计 的民本治理。

　国家审计的产生和发展源于国家治理的客观需要，国家治理的战略目标决定了国家审计的发展方 向。基于经济全球化、政治民主化及文化多样性的社会背景，“善治”业已成为人类社会政治发展和 国家治理的理想目标，而走向“善治”是一个政治国家与公民社会长期的良性互动和共同治理的社会 管理过程。在此过程中，公民参与公共事务管理的作用日益重要，而国家及其政府所实施的良政或仁 政是国家达到善治的关键。为实现国家的善治，政府不仅应当忠诚、廉洁、高效、服务，而且应当亲 民、透明、创新、有为。改革开放以来，我国一直实施国家治理的结构性维稳和政治经济体制的适应 性变革，始终坚持科学发展，不断推进民主法治，持续维护改善民生，保持了经济健康发展和社会和 谐进步。

　国家审计在特定历史条件下遵循自身的内在规律不断演进，其目标、任务、重点和方式，随着国 家治理的目标、任务、重点和方式的转变而转变，始终在参与国家治理中发挥着不可替代的作用。国 家审计领域随国家治理的内涵与外延的变化而不断丰富和拓展，其工作内容由审计财政财务收支的真 实合法性，逐步扩展到审计政府活动的经济性、效率性和效果性，乃至国家治理的安全性、可持续性 和公平性等，并以审计成果来满足人民群众对政府履行职权、承担责任的监督要求

　（李金华， 2005 ）。[ 5 ] 国家审计自开展业务

　30 余年以来，在监督经济活动、预防和揭示腐败发生方面发挥了不可替代

　的作用。根据审计署的统计资料，审计机关直接促进增收节支和挽回损失

　1 . 2 万亿元，累计审计干部

　近

　50 万名，其中省部级干部

　215 名，移送违法违纪事项和犯罪案件线索

　4 . 2 万件，参与

　700 多件法 律法规的立法协调工作

　（王珂 ，2013 ）。[ 6 ] 当前，国家审计通过经济监督参与国家治理，以“推进法治， 维护民生，推动改革，促进发展”作为出发点和立足点，为实现维护人民群众的根本利益的目标，发 挥着预防、揭示、抵御的作用。但是，由于我国尚处于特殊的经济发展阶段，政府活动在经济建设、 教育、医疗、住房、能源、环境保护等诸多领域还存在不规范的地方，各种涉及民生的问题尚待完善 和监督。国家审计作为全面监督政府经济活动的职能部门，对规范政府财务收支、预防政府腐败、提

　高政府公信力方面有着其他监督主体不具备的优势和条件。社会公众也在反腐败和维护社会公正方面 对政府审计寄予很大的期望。

　有鉴于此，我们应当了解并结合国家治理在转型时期的主要特点，从国家发展战略的高度把握国 家治理的基本脉搏，整体提高国家审计的能力，适当调整国家审计的法律地位

　（蒋尧明， 2010 ），[ 7 ] 充 分发挥国家审计作为国家治理这个大系统中一个“免疫系统”的功能和不可替代的作用，立足民本治 理这一实质，保障国家运行安全，促进国家走向善治。

　三、国家审计的理论体系重构

　研究和建立理论结构的思路与方法无外乎有二：一是运用历史逻辑的方法，从审计的发展过程去 寻求审计的性质及规律；二是按照形式逻辑的思维，通过审计目标的确定，审计假设的设定，推导出 审计诸概念，并运用概念进行判断和推理，从而形成理论体系。不少学者从不同的逻辑起点对审计理 论体系进行论证，诸如审计本质起点论、审计目标起点论、审计环境起点论、审计假设起点论、审计 对象起点论、二元起点论、三元起点论等。这些理论可以为国家审计理论体系的构建提供一定的参考 和借鉴，但因国家审计的职能和性质与社会审计及内部审计不同，尽管国家审计具有一般审计的特 征，主要以社会审计为基础的审计理论研究思路却不能完全用于构建国家审计理论框架。研究国家审 计理论体系，必须要紧密结合时代特征与制度背景，因而要研究国家审计的产生和发展及其当前的政 治经济环境。从各国国家审计的发展过程来看，国家审计是属于政治范畴的一种制度安排；从中国国家 审计的发展历史来看，国家审计是国家政治制度的重要组成部分，是基于特定目的的一种政治制度安 排。构建国家审计理论体系要以国家审计的产生与发展过程和现阶段的政治经济环境为基础和依据。

　国家审计署成立伊始，国家审计制度在整顿经济秩序、加强经济监督的背景下得以重建。中国国 家审计从恢复至今，其功能大致经历了财政监督、保障宏观调控、政府内部控制和权力制约与监督四 个发展阶段。目前，服务型政府建设与政治体制改革为国家审计提出了新的研究领域和发展方向。党 的十六大报告提出：“深化行政管理体制改革，进一步转变政府职能，改进管理方式，形成行为规 范、...

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